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财务报表舞弊的原因、后果和预防
Zabihollah Rezaee
摘要
在过去几年中，财务报表舞弊（FSF）已经对市场参与者，包括投资者，债权人，退休人员与在职员工造成超过5000亿美元的损耗。资本市场参与者希望通过确立机警和活跃的公司治理，来确保信息的完整性、透明度和财务信息质量。财务报表舞弊的存在，严重威胁了市场参与者对经审计后向大众发布的财务报表的信心。财务报表舞弊最近引起了来自企业界、会计专业、学者和监管机构的极大关注。
本文主要分为以下几个部分：首先定义财务报表舞弊；其次通过列举一些典型的涉嫌财务报表舞弊的案件来阐明财务报表舞弊的大致轮廓；然后证明 “做假账”导致的财务报表舞弊和犯罪的结果；最后提出了降低财务报表舞弊的预防和检测战略。
最近证券交易委员会（SEC）的强制措施和公司舞弊特别工作组的报告都表明，财务报表舞弊行为仍然是商业界和会计专业的关注点。本文拟揭示能够影响财务报表舞弊可能性增加的因素，且让公司治理参与者的注意力更多地转移到财务报表舞弊及其预防和检测战略上，其中这些参与者包括董事会、审计委员会、高层管理团队、内部审计者，外部审计者和管理机构。
2002年萨班斯——奥克斯利法案的颁布是为了完善公司治理，财务报告的质量，以及审计职能的可信度。该法为审计上市公司的会计师们规定了一个新的监管框架，创造了对上市公司和高管的问责制，并增加违反证券交易的刑事处罚及其他适用的法律和法规。鉴于预防财务报表舞弊有一定困难和成本，理解这篇文章中所描述的相关因素，即英文“CRIME”所代表的（Cooks）伪造，（Recipes）收据，（Incentives）激励，（Monitoring）监督和（End-Results）最终结果五个因素，可以影响相关会计和审计调查舞弊行为的发生、检测和预防。
关键词：财务报表舞弊；公司治理；2002年萨班斯——奥克斯利法案；做假账
1． 绪论
因一些知名度高的大公司如朗讯、施乐、来爱德、胜腾、新光、安然和环球电讯公司等的监管报告舞弊行为被曝光，财务报表舞弊（FSF）已经得到公众、新闻媒体、投资者及金融界的相当重视。这些公司和其他一些公司的高层管理人员被指控做假账，而且在很多情况下，被起诉并被裁定罪名成立。安然公司的垮台造成7000万美元市值消失，对许多投资者、员工和退休人员造成了毁灭性的打击。可靠性、透明度和财务报告程序的一致性让投资者做出明智的决策。公布的经审计的财务报表应能反映公司真实可靠的财务表现，对于市场参与者，包括投资者和债权人财务报表是真正有用的，而不仅仅只呈现诱人的、夸大的和欺诈性的盈利。市场参与者认为的较低的信息风险与高品质的财务报告有一定关系。这种较低的感知信息风险会使资本市场更有效率，促使资本成本更低，证券价格更高。因此，对于社会、商业界、会计界和监管机构来说，有既得利益存在于检测和预防财务报表舞弊中，因为舞弊的出现削弱了美国企业的信心。本文主要内容为以下四个部分：首先定义财务报表舞弊；其次通过列举一些典型的涉嫌财务报表舞弊的案件来阐明财务报表舞弊的大致轮廓；然后证明 “做假账”导致的财务报表舞弊和犯罪的结果；最后提出降低财务报表舞弊的预防和检测战略。
5．舞弊的预防与检测战略
最近被报道出的财务报表舞弊事件和它对股市造成的下跌影响，充分展现了财务报表质量、审计职能和辨认会计丑闻发生原因的重要性。知名度高的公司（例如安然，世通，环球电讯）的垮台，已经在公司治理的有效性、财务报告的质量以及审计职能的信誉方面留下了污点。这些所谓的财务报表舞弊行为已经引起了以下六方面的深切关注：（1）公司治理的有效性；（2）高层管理者的正直与道德准则，尤其是当首席执行官与首席财务官被控告做假账时；（3）内部控制的充分性和有效性；（4）财务报表的可靠性；（5）审计质量；（6）股市的精确程度。
很多因素造成了近期安然，世通，环球电讯的垮台。这些因素涉及：（1）缺乏机警的监督职能（例如董事会、审计委员会）；（2）自负和贪婪的管理；（3）高层管理者有不当的商业行为；（4）无效的审计职能；（5）法规松懈；（6）财务信息披露不充分且不透明；和（7）股东疏忽。这些知名度高的公司的财务报表舞弊事实，鞭策上市公司通过主动建立舞弊预防与检测战略，来预防与检测财务报表舞弊。这些战略的制定应能够提高财务报告编制过程的质量、完整性、可靠性以及审计职能的有效性，所以应包括：
5.1舞弊薄弱点审查
舞弊薄弱点的审查必须建立在定期检查和持续检查的基础上。企业应考虑和实施舞弊薄弱点审查，舞弊热线可供内部人员（如员工，内部审计人员）和外部人员（如客户，供应商）使用，来举报舞弊活动。此外，企业应建立相应的举报政策。在安然，世通，环球电讯的垮台后，许多上市公司（如可口可乐，联合技术，柯达）已经创建了一个机密报告办公室和/或设置监察专员岗位去接受员工关于公司事务的告密，包括那些声称公司舞弊的事项（伯克，2002年）。此外，2002年萨班斯——奥克斯利法案第301条规定，审计委员会需建立接收和处理有关会计和审计事项的程序，包括接收那些希望保持匿名投诉的人。实际上，当公司员工披露了信息或协助预防和检测了舞弊，这样的规定能够保护告密者的权益。
5.2 伎俩审查
在实现为股东创造价值的目标时，公司高层管理人员可能会用尽一切伎俩在账簿中操纵盈余，以达到分析师的预期盈利，防止股价跌落。伎俩审查是一个高层管理团队有关财务报告流程的理念、态度、工作风格、决策、行为、信仰和道德价值观的全面评价，也是一个对管理层与证券分析员、内审人员、外审人员、董事会和审计委员会的财务报告关系的持续监督。董事会和其代表审计委员会进行定期的伎俩审查，通过预防和减少财务报表舞弊犯罪者相互勾结的可能性，来提高财务报告的质量、透明度和可靠性。管理层应确保聘用的人员是道德的、诚实的、能干的并能够一直保持道德的。这不是一件容易的事，因为基于贪婪和机会，一些诱惑可以凌驾于好的动机之上并刺激舞弊行为发生。通过推动一个自上而下的道德基调和表明绝不容忍不道德和舞弊行为的态度来建立一个道德的工作环境，可以减少舞弊行为的发生。
5.3 机警有效的公司治理
公司治理通过对管理和财务绩效适当的问责，来决定一个公司被治理的方式。公司治理参与者可以是董事会、审计委员会、高层管理团队、内部审计人员、外部审计师和理事机构。传统治理是将重点一直放在外部审计师阻止财务报表舞弊这一角色上，然而近年来，注意力转而放在整个公司治理的责任上，确保财务报告的质量、诚实性、透明度和可靠性。公司治理保护投资者利益，保证财务报告的质量、诚实度、透明度和可靠性，监控内部控制体系的充分性和有效性，并确保如图1所示的审计职能质量。
董事会
审计委员会
高层管理团队
内部审计人员
外部审计师
理事机构
职能：
1.改善公司治理
2.提高财务报表的质量、可靠度、有用度和透明度
3.确保内部控制体系的充分性和有效性
4.提高审计职能的有效性和可行度
5.增加股东财富
图1
公司治理规定了该组织不同参与者的权利和职责分工。公司治理传统上一直侧重于信托方层面的治理，即确保该组织的资产得到安全保障。公司治理结构一直侧重于建立和维护内部控制制度的充分性和有效性，以保护资产不受损失和盗窃，确保财务报告的可靠性。董事会是各个公司治理结构的主要负责人，安然，世通和环球通讯公司的惨败表明董事会未能履行自己的责任照顾好公司。董事会被选举担任股东的眼睛和耳朵，以确保股东价值的创造。
最近知名度高的公司的不良行为，引起了大众对公司治理的更多兴趣和讨论。因此，为了改善公司治理的效果，财务报告的质量，内部控制的有效性，以及审计职能的可信度，一些组织有序的交易所已经建立了公司治理的指导原则。商业圆桌会议（BRT），由美国最大的150家公司的首席执行官参与的会议，发布了2002年公司治理原则。商业圆桌会议发布的公司治理原则规定：（1）绝大多数董事会成员应是在外观和事实上都保持独立的董事;（2）只有独立董事才能任职于审计委员会;（3）审计委员会给出关于选择外部审计与任期期限的建议;（4）管理层薪酬结构应该与股东的长远利益相关联;（五）股东授权股票期权（商业圆桌会议，2002）。
5.4 机警的审计委员会
审计委员会的角色已经经历了多年的发展，现在根据蓝带委员会的建议（蓝带委员会，1999年），美国证券交易委员会的新规则和2002年萨班斯 - 奥克斯利法案的要求，审计委员会可以在公司治理、财务报告、内部控制结构以及审计职能的领域最佳地担负监督责任。最终，未来的审计委员会有望成为投资者利益和责任的保障人。审计委员会的结构、组成以及权利的最新发展，将挑战上市公司改善其审计委员会的监督职能和做法。这一挑战将提供契机来改善公司治理和财务报告的质量，财务报告的质量保证了投资者和金融界的最佳利益。审计委员会成员必须具备足够的金融知识以回答尖锐的问题，并有效地监督企业的内部控制、财务报告流程和审计功能。
2002年萨班斯 - 奥克斯利法案要求审计委员会：（1）对于任用，薪酬和监督外部审计师的工作负直接责任;（2）由董事会的独立董事组成; （3）有权聘请顾问;（4）预先核准由外部审计师提供的任何非审计服务;（5）建立员工机密报告程序使他们能够表达对会计和审计问题的关注;（6）披露其审计委员会至少有一名成员是一位金融专家; （7）接收从事会计处理工作的独立审计师的定期报告;（八）接收公司律师关于公司违反证券法律或违反信托责任的证据报告。
5.5 舞弊预防制度
企业应面向公司内部的每个人研发舞弊预防制度，建立适当的政策和程序以预防舞弊，要求强制遵守它们并且定期监测其预防和检测财务报表舞弊行为的有效性。舞弊预防制度应由法务会计师、内部审计人员、调查员、律师和人力资源管理人员构成的团队去落实与执行，并明确规定，预防舞弊行为的政策和程序适用于所有雇员，包括管理层。该团队应定期向董事会及其代表审计委员会报告该制度的有效性和效率性。
5.6执法程序
近来一些执法程序正在被发起，以打击舞弊行为。首先，美国证券交易委员会最近曾讨论将打击上市公司财务报表舞弊作为其首要任务，因为它是最近许多起诉公司、高管和审计师指控舞弊的证据。美国证券交易委员会的执法部总监理查德·H·沃克，在1999年美国注册会计师协会全国会议上讨论美国证券交易委员会的发展时，提出打击舞弊行为仍处于第一的优先顺序（沃克，1999）。有指标显示财务报表舞弊仍旧太常见了......这一部分表示“这些lsquo;数字游戏rsquo;渐渐变成了大富翁游戏，也就是说，做假账，你将直接被送进监狱，不可能逃脱” （沃克，1999）。表2显示了美国证券交易委员会1996年至2001年间起诉上市公司的一些执法行动。第二点，2002年萨班斯——奥克斯利法案的几个部分旨在阻止企业的错误行为和财务报表舞弊行为的发生。该法：（1）创建新的刑事处罚。通过在破产方面故意破坏或创造证据阻挠联邦调查，妨碍司法公正的，将在监狱里呆长达20年；（2）舞弊行为发生5年内，对证券舞弊案件实行长期限制法规；（3）创建新的刑事处罚。欺瞒上市公司股东，在某些情况下，判处长达25年。最后，于2002年7月，由来自美国证券交易委员会和司法部成员组成的多机构公司舞弊特别工作组，降低了财务报表舞弊和会计丑闻发生的可能性，试图恢复上市公司在资本和经济市场的信心。
公司舞弊特别工作组：（1）已开展了100多个涉嫌公司舞弊的调查;（2）已指控超过150名被告民事和/或刑事不法行为;（3）已定罪大约50例（布什，2002年）。为紧随美国证券交易委员会的执法程序，企业应该制定自己的内部舞弊执法程序，并为“做假账”制定严厉的惩罚措施。财务报表舞弊的犯罪者，从高管到员工，都应该明白，“做假账”是将被起诉的罪行，公司应采取财务报表欺诈零容忍政策。因此，任何从事财务报表舞弊的上级高管和员工应该被解雇，或者，如果该公司因财务舞弊活动需重申其财务报表，那么他们的股票期权或奖励应调整或取消。
5.7 法院实地审计
致力于审计有效性的奥马利委员会（POB，2000）建议外部审计师使用法院实地审计程序，程序包括在整个审计过程中保持高标准的专业怀疑态度、特别注意舞弊的症状、用红旗标注法显示财务报表舞弊可能发生的区域。专业的怀疑态度需要保持质疑的头脑和对审计证据的严格评估态度。审计师应该在那些特别容易发生舞弊的领域使用法院实地审计程序并对连续交易进行测试。为恢复公众对财务报告的信心，美国会计师协会的审计准则委员会起草了一份征求意见稿，随后颁布了一条新准则，第99号审计标准题为“在财务报表审计中考虑舞弊”，这将取代第88号审计标准。第99号审计标准引入了新的指导和要求，能够协助审计人员更有效地检测重大财务报表舞弊。第99号审计标准要求审计人员用质疑的头脑计划和执行每项审计，辨别出可能出现的财务报表舞弊的地方。虽然第99号审计标准不意味着审计师检测财务报表舞弊的责任的任何变化，但它要求审计师在公司中询问管理层报表舞弊的可能性与风险，并监督管理层消除风险的程序与控制。
审计师检测财务报表舞弊的表现有望通过第99号审计标准的执行来提高。第99号审计标准要求审计人员：（1）集思广益总结舞弊如何发生，利用这些讨论识别舞弊风险并设计审计测试检测舞弊风险，同时审计师应保持职业怀疑态度; （2）询问管理层和其他在客户
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