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财务报告舞弊风险防范与对策：
马来西亚商业公司的案例研究
摘要：本研究通过采访公司经理，审计师和监管机构人员，调查了他们对于财务报表欺诈的防范、检测和反应的潜在手段。调查结果表明，虽然管理制度的完善和内部系统的发展，可以防止欺诈报告的发生，减少财务报表欺诈发生的可能性，但就财务报表欺诈的性质而言，公司是一种工具而不是受害者，这使得只有监管机构执行处罚措施才能检测和阻止这类欺诈案件。
关键词：财务报告、舞弊、控制
1 引言
近年来，财务报表欺诈由于其无法估量的附带损害，即可能耗尽公司的长期积累的成功，引起了相当大的关注和相关反应。财务报表理应作为投资者做出投资决策和公司利益相关者评估公司财务业绩的可靠工具。 然而，由于一些报告中的财务报表欺诈案件，公众对会计和审计行业的信心受到侵蚀，也对欺诈公司产生巨大影响。基于财务报表欺诈的一个要素，“英国欺诈法案2006”指出“如果某人违反第（2）款中列出的任何条款，包括（2a）通过陈述而虚假；（2b）未能披露信息的欺诈；（2c）滥用职位的欺诈”。 关于财务报表欺诈指控，“英国欺诈法案2006”第2节可能与之相关。 财务报表中的欺诈包括（1）虚假的数字或表示；（2）可能与欺诈有关的不准确信息，如未披露正确的信息；以及（3）公司董事或高级管理层的参与。因此，滥用职权可能被指控为欺诈。上述各节与财务报表欺诈指控密切相关，因为它们涉及伪造帐户和记录，最终误导财务报表用户。在这种情况下，虚假财务报告可能与市场操纵有关，通过操纵财务数据来误导公司的投资者。作为对这部分知识的补充，本研究旨在提出改进商业公司的财务报表欺诈控制的建议。 研究还评估了当前防范和检测财务报表欺诈及其反应的策略。根据两家马来西亚商业公司的经验，研究特别提供了针对财务报表欺诈控制的策略和机制。
财务报表欺诈与企业环境中的其他欺诈行为不同，因为此时公司往往是欺诈的工具，而不是成为欺诈的受害者或犯罪者。这可能会减少公司控制对第三方（通常是投资者而不是公司本身）的欺诈行为的激励。此外，因为内部参与很常见，所以犯罪者很可能就在公司的系统内工作，可能是高级管理人员的角色，因此有权设计或规避控制。财务报表欺诈和针对该公司的欺诈之间的区别是，财务报表欺诈不需要对公司的实际业务有任何影响。这是对外部人员误报业务结果的问题，可以通过对记录保存过程的任何阶段进行干预来实现，通常不影响用于内部报告和决策的记录。这些人通常拥有完整事实，并能够根据他们的知识做出决策，而不被他们自己的虚假报告误导。 这因此减少了财务报表欺诈防范的商业案例。
2 文献综述
财务报表欺诈的受害者通常是公司的投资者（Teoh，Welch和Wong 1998），尤其是首次公开发行（IPO）的投资者，此时财富直接从投资者流向公司，并可由管理层自行决定如何使用。
当今的商业环境中，有必要对财务报表欺诈控制实施相关的控制和策略。根据Biegelman（2009年），“防范的一盎司等于治疗的一磅”； 因此，通过防范，威慑和检测措施的组合，可以减少欺诈的风险。 根据认证欺诈审查者协会（2012）最近的一项研究，没有进行欺诈控制的公司经历欺诈损失的概率，大约比拥有欺诈控制的公司大45％。考虑到这一点，每个公司都必须进行欺诈控制，特别是对财务报表欺诈的防范、检测和响应策略。该策略的实施使得防范、侦查和新的惩罚的可能性增加，进而说服个人不应犯欺诈。有两方涉及控制财务报表欺诈，即国家的监管机构和公司本身。这两方必须发挥各自的作用，以减少欺诈行为。此外，审计委员会可以是监督机制的一部分，以监督财务报表流程的完整性和质量。约翰逊（2002年，Solaiman，2006年引用）证明，“良好的法律规则”是证券市场发展的重要特征之一。约翰逊指出，证券监管和会计最佳做法是打击财务报表欺诈的两个重要机制。
财务报表欺诈控制可能减少财务报表欺诈的影响；因此，它为投资者节约了效率。此外，公众对财务报表欺诈控制的意识对减少财务报表欺诈案件也很重要。然而，对尼日利亚的保险欺诈研究表明，对公众欺诈问题的关注过少在尼日利亚的欺诈控制中形成了更糟的问题（Yusuf和Babalola，2009年）。Albrecht（2003，2005）指出，“财务报表欺诈导致股票市场价值下降约500到1000倍的金额。” 在实际案件中，700万美元的欺诈行为会导致股票价值下降约20亿美元。关于这一点，研究发现每个商业公司都需要找到减轻财务报表欺诈的方法。关于财务报表欺诈控制测量，研究发现，治理改进可能有效减少马来西亚的财务报表欺诈案件。财务报告的透明度和公司管理层对财务报表欺诈控制的问责是有助于减少所有组织的财务报表欺诈的两个重要原则。根据已经披露出来的之前的财务丑闻，正是缺乏透明度和问责制激励了高层管理者犯欺诈（Gilsinan等，2008）。考虑到企业文化的语境基础，高层管理者被视为企业犯罪的主要原因，因此对高层管理实施道德教育，特别是在财务报表欺诈方面的教育，可能减少企业犯罪（Clinard，1983）。在这种情况下，为减少商业公司的财务报表欺诈，及时发现最高管理者之间的控制十分重要。
根据审计标准SAS99，审计师和管理层有最终责任建立控制和程序以保护组织的资产。最重要的要素包括：（1）在员工中创造和保持诚实和有德的文化；（2）评估欺诈的风险，以及执行与财务报表相关的风险缓释；（3）内部和外部各方对财务报表欺诈的监督程序。根据AICPA（2009），实施减少不法行为的措施的最有效方法是将其置于一套核心价值观内，这将提供一个平台，在其上可以构建更详细的行为守则，根据适用的法律和组织的价值观，为允许和禁止的行为提供更具体的指导。因此，管理层需要明确要求所有员工遵守组织的行为准则。该文件应确定组织应采取的措施，以防范、阻止和发现欺诈行为。然而，Dion（2008）认为，企业道德守则不足以提高道德水平，因为在识别正确的内容时缺乏自我认同，和认为它是合理化的依据。为提高公司员工的道德水平，公司应该规避或最小化人们犯财务报表欺诈的机会和将其合理化的可能。
审计委员会应被赋予美国证券交易委员会要求的增值监督职能。SOX 2002的颁布有望提高审计委员会的独立性、客观性和有效性。实证研究表明，独立的董事会成员（审计委员会）需要有足够的财务专家来审查财务信息（Goldschmidt，2004；Jayasuriya，2006）。在美国对财务报表欺诈的另一个回应中，联邦调查局寻求扩大与注册会计师（CPA）的合作，以打击企业欺诈。联邦调查局认为，注册会计师这一角色，因其独立性和完整性而独特地适合于合作伙伴关系。因此，注册会计师将是联邦调查局的第三方专家证人和目击者。合作模式将以这样的方式进行处理：（1）处理问题的范围；（2）确定共同会计计划；（3）在SOX 2002及相关规则和条例的影响下进行高效率地工作。关于公司的行动，Chen，Kelly和Salterio（2006）的研究表明，大量的外部董事将有助于控制公司的财务报表欺诈。大部分外部董事将有助于监督公司的活动并阻止公司欺诈。具体来说，Beasley（1996）将外部董事称为所有非雇员董事。 他提出，公司董事任期越长，财务报表欺诈的控制和缓解越好。Beasley（1996）支持这个观点，指出他找到了一个公司，外部董事的比例较大，任期较长，公司的财务报表欺诈水平较低。 Dechow，Sloan和Sweeney（1996）补充说，任期较短的董事或主席公司经验较少，因此他们无法阻止公司的欺诈行为。此外，Fama和Jensen（1983）建议外部董事应该增加监督这项任务。这样他们就不会与高层管理者策划吞并股东的财富。 Fama和Jensen（1983）也讨论了对外部董事的期望。他们应该是（1）决策专家；（2）了解决策控制的重要性；（3）能够与公司的决策控制系统合作。
董事会可能是监督高级管理层行动的最有效的内部控制机制。Beasley（1996）发现董事会组成在控制财务报表欺诈方面能发挥很大的作用。他还提出，会计监管机构和标准制定者已经认识到董事作为防范财务报表欺诈的内部控制机制之一的重要性。例如，美国注册会计师协会（AICPA）的两份报告包含了董事会独立性的建议，以减少公司的财务报表欺诈。Deachow 等人（1996）提出，在每个公司建立内部治理流程将是与财务报表欺诈有关的内部控制过程的一部分，其目的是通过控制操作活动来维持财务报表的可靠性。或者，Rezaee（2002）建议，应该消除高管薪酬奖励（股票期权和奖金），从而防止公司的财务报表欺诈。在这种情况下，公司股东应被授予适当的权力来批准高管薪酬奖励，以避免公司内部欺诈。Rezaee（2002）还提出了一个实用的监控机制来控制财务报表欺诈，即董事会、审计委员会、外部审计师和监管机构同时行使直接监督职能。这时，公司董事会的有效作用和责任被定为“最顶级”，不能容忍财务报表中的任何错报。此外，公司所有者（投资人）、分析师、机构投资者和投资银行家的间接监督功能也应该是监控机制的一部分。
有效的内部控制结构和审计职能被认为是控制财务报表欺诈的重要机制。 NCIR（1987）文件指出，管理层应负责在财务报表流程中设计充分和有效的内部控制。内部审计师和外部审计师必须确保设计的内部控制能够充分和有效地防止和检测财务报表欺诈。内部审计师负责协助管理层设计、维护和监督内部控制系统；而外部审计师则负责检测财务报表中的任何重大错报。审计师期望能独立于其社会角色，这将有助于公司管理层的问责制，从而增加公司管理层发布的报告中财务信息的价值。但如果审计从业人员不使用保护机制（例如举报），并且履行审计专业预期的角色，他们将被视为没能承担道义上要求的责任（Alleyne，Hudaib和Pike，2013）。
关于内部控制对财务报表信息质量的影响，Altamuro和Beatty（2010年）发现，改进的内部控制机制确实能够改善财务报告质量。但这是在一个报告风险有偏向的背景下测试的结果，或过于乐观或过于悲观，而不是彻底的欺诈。
外部审计在财务报表欺诈防范中的作用至关重要。Ball和Shivakumar（2008）发现，在IPO之前的报告比其他时候更加保守，由此，对审计的重视也更高。而Chen、Kelly和Salterio（2012）发现，管理者可以篡改账户中的数据，但如果他们了解到旨在防止这种情况的外部审计行动，就不大可能这样做。然而，由于资源有限，外部审计师不能总是依赖于财务报表欺诈的检测。此外，外部审计员倾向于把检测一般的欺诈视为超出其工作范围以外的任务（Humphrey，Moizer和Turley，1993），并且可能会被诱使将欺诈检测视为不是其工作内容的一部分。此外，在英国等国家，投资者很难起诉审计师，因为投资者与审计师没有直接关系，除非额外的情况导致这种关系出现（如ADT有限公司v BDO Binder 哈姆林[1996]），因为审计意见或财务报表都没有包含任何投资建议（Candler v Crane，Christmas and Co. [1951]，Caparo Industries plc v Dickman [1990]）。
3 研究目的
本项研究探讨了可以用来控制财务报表欺诈及其影响等问题的措施。 它研究了以下三个问题：
（1）目前采取什么措施防止财务报表欺诈？
（2）目前采取什么措施来识别财务报表欺诈？
（3）如果检测到财务报表欺诈，会做出什么反应？
4 方法
本次研究采取访谈形式，主要对来自马来西亚两家工业公司的管理层人员进行半结构化访谈。四名受访者分别是来自四家马来西亚监管机构的一名受访者，两家大型审计公司的两名受访者（一名审计员和一名法务会计师）和一位独立公司管理层的代表。访谈于2009年至2012年在马来西亚举行。
5 反舞弊方案的结果与建议
本次研究解释了反欺诈计划的重要性，特别是在审查欺诈的商业风险管理指南时，财务报表欺诈的防范、检测和应对策略的重要性。研究表明，反欺诈计划的设计应侧重于三个主要因素：（1）财务报表欺诈风险机制；（2）财务报表欺诈风险评估；（3）财务报表欺诈风险响应性。重点关注这三个要素，可以确保在设计的反欺诈计划中充分控制财务报表欺诈。
5.1 财务报表欺诈风险防范机制
财务报表欺诈风险防范机制旨在提供合规性的计划的细节并确保计划的适应性。关于这一点，研究包括与财务报表欺诈有关的防范、检测和反应共三个战略，这些战略应与企业的性质、组织结构和组织的整个系统相匹配。为了实现这一目标，本研究将所有的研究结果结合用到反欺诈计划中，特别是与财务报表欺诈有关的防范、检测和应对策略中。为使之成为一个有效的反欺诈计划，设计的三个战略应该在整个公司分布良好，以确保组织中的每个人都理解战略的过程和自己的角色和责任。一旦在计划中有了明确的解释，公司就必须更多地关注财务报表欺诈评估和响应能力。研究进一步详细阐述了商业公司的财务报表欺诈控制，包括财务报表欺诈的防范、检测和反应三种策略。
5.1.1 防范策略
预防策略应该得到内部和外部环境的支持。内部环境上的防范应从公司管理层设计的预防战略入手，外部环境的防范主要依靠监管机构和相关独立机构实现。以下是七种在组织中的财务报表欺诈预防中有效的预防策略：
(1) 诚信的价值观
第一个预防策略应关注诚信的价值观，特别是高层管理人员的价值观。即使这些价值观不能被公司立法或衡量，这些价值观的养成可以从整个公司的招聘和持续的培训开始。高层建立诚信的价值观的强烈态度很重要。最高层的强硬态度可以通过独立选择公司董事来实现。因此，提名委员会将在确保公司董事得到相应的任命上发挥重要作用。一旦组织中明确了高层的态度，公司就有可能在整个组织中树立起价值观。
（2）特定的财务报表内部控制
第二种由财务报表确定的欺诈预防战略要通过对财务报表的内部控制实现，应在每个会计核算过程中考虑控制措施，并确定任何潜在的财务报表欺诈风险。在这种情况下，公司需要识别每个会计过程中可能存在
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