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航运业中基于“客户合同收入”原则的履约义务
摘要
目的：这篇文章的目的是为了研究船舶所有公司会计核算中的基于成本的收入确认方案和基于时间的收入确认方案的差距，并提出与履约义务相关的基于成本的收入确认方案。
方法：对于基于时间的收入确认方案（传统方式）和基于成本的收入确认方案的比较分析，选择了一个干散货船样本，由经认证的专业船舶经纪人（特许船舶经纪人协会）进行航次估计（由从业者进行数据收集和航次估计）。履约义务也由经认证的船舶经纪人和熟悉常见运输业务惯例和会计处理的注册会计师定义。
发现：实证结果表明两种替代收入确认方案间存在巨大差异。基于成本的收入确认方案加快了收入确认（船东的利益），同时它实现了其它行业间的可比性，因为基于成本的分配是会计中的通用做法（匹配原则，通常为公认的会计原则）。
研究的局限性/意义：观察各种货运市场交易中的不同种类的船只交易信息显然是不可能的。由于这篇论文的核心观点并不是证实在各种可能的交易下基于成本的收入确认研究，因此样本数量不会使得当前的研究被低估。
实际意义：拟议的方法消除了现有收入确认方法的偏差，同时提高了收入确认的速度。在现有的实践中，基于时间的收入确认仍然基于航次的估计（时间估计）。航次估计通常会回答两个问题：“航程的费用是多少？”和“航程的持续时间是多少？”。因此，建议的方法不需要完成任何其它的工作。常规做法还阐明了基于成本的收入确认时间表。
创新/价值：这篇文章首次讨论了非传统会计实践及其不可比性问题。就笔者所知，这篇文章也是对航运企业会计经济学的首次研究。本文针对《财务会计准则委员会2014-09年会计准则条例》提出的争议，提出了一种分阶段方法和基于成本的收入分配的实用解决方案。
关键词：会计经济学； 会计准则；履约义务；收入确认
文章类型：概念性论文
1、介绍
财务报告的基本目标是提供有关报告实体的财务信息，这有助于当前和潜在的股权投资者、贷款人和其他债权人做出决策(Kieso等人，2012年)。信息必须是相关的，并如实反映真实发生或存在的情况。此外，还有关于如何确认、衡量和报告财务报表要素和事件的基本概念。
会计实务的理事机构，即公认会计原则或国际财务报告准则，包括财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASB)。航运公司(特别是拥有和经营船只的公司)的会计实务是海运业务的独特之处。尽管FASB和IASB颁布了记录交易的方式，但管理人员在应用这些标准时有一定的酌处权。
财务会计准则委员会和国际会计准则委员会发起了一个联合项目，以澄清确认收入的原则，并为美国公认会计准则和国际财务报告准则制定一个共同的收入标准。财务会计准则委员会修订财务会计准则委员会的会计准则，并制定了主题606:与客户的合同收入，而国际会计准则委员会发布IFRS 15(也包括与客户的合同收入)。两者都规定了收入确认机制，并规定了报告有关实体与客户签订的合同所产生的收入和现金流的性质、数额、时间和不确定性的原则。（例如：特许方)。该标准取代了国际会计准则(IAS) 18“收入”和IAS 11“建设合同”，自2017年1月1日起生效(较早的申请是自愿的)(IFRS,2014)。
我们提出以下研究问题:新标准对航运业意味着什么?这个标准如何影响船运公司的财务和运营管理?
新要求的一个关键组成部分是确定履约义务，以确定何时获得收入。航运公司和他们的客户，通过他们的合同，将需要定义“目标”里程碑，以明确完成服务的程度。这些里程碑，也称为履行义务，将决定在服务期间确认收入的时间。当运输合同包括许多服务时，在财务报告中应用这个新标准的就出现了困难，可能无法描述每种服务的收入。此外，与每个服务相关的收入部分必须在服务完成时才能确认。
本文探讨了海运公司在采用这些新标准时面临的挑战。此外，由于现在却缺乏有关航运公司的会计准则和收入确认文献，这篇文章丰富了现有文献。这篇文章的框架如下：第2节回顾了现行和拟议的会计做法。第3节讨论当前财务报告中的海事惯例。第4节介绍了这些方法并提出了航运公司采用的策略。第五部分回顾了本文对于管理者的研究意义和结论。
2、现行和拟议的会计做法
在航运业中，从会计标准的角度研究收入确认的学术文献很少。虽然经济学经常被研究，但海事文献并未很好地解决航运交易的会计规则。这可能是因为迄今为止，航运业一直被允许以一种不同于其他行业的独特方式计入收入。这种唯一性关注的是收入确认的时间，而不是任务或事务的性能。这种关注之所以占主导地位，是由于船舶航程的长度和缺乏对货船处理任务的理解。
此外，航运业是全球性的，不同的会计机构控制着会计规则。由于会计机构在全球范围内趋同于共同的方法，航运业现在受到任何会计变化的独特影响。在会计学术文献中，关于新的收入确认规则的文献相当多。例如，Wall(2014)指出，新规则将导致银行更快地承认贷款损失。Yeaton(2015)展示了这种会计准则将如何影响研发伙伴关系。Bloom和Kamm(2014)以及Holzmann和Munter(2014)都预测了上市公司和非上市公司受到的影响。Rick等人(2016)阐述了新规则如何可能导致软件公司获得更积极的收入认可。最后，Dyson(2015)将这些规则应用于各种基于行业的场景。
目前这种独特的会计方法使该行业无法与其他行业相比。随着投资金额的减少，投资竞争加剧。然而，很少研究涉及到航运收入的核算。Ting和Tzeng(2004)从现金流收入管理的角度对收入确认进行研究。Barnes and Oloruntoba(2005)从海上供应链安全保障的角度对收入确认进行了回顾。其他研究重点是港口和配送中心收入确认方法(Bichou和Gray, 2004;Lu,2004)。还有一些人指出，由于体制和经济的原因，航运收入出现了波动环境(Heaver,1973)。本文将重点讨论与执行来自FASB和IASB的新收入确认要求相关的问题，因为它们涉及到一家航运公司。
FASB和IASB制定会计准则和解决财务报告争议的标准中有三种概念框架。第一个是财务报告的基本目标，它是为当前和潜在的投资者、贷款人和其他债权人在决定向实体提供资源时提供有用的财务信息(Kieso et al.， 2012)。有一些基本的概念，其中包括两个质量性特征，能将更好的信息与不太有用的信息区分开来。一个是相关性，即会计信息必须能够对决策产生影响，如报告某一重要事项的交易细节。另一种是忠实再现，即数字和描述与真实发生或存在的事情相匹配(Kiesoetal.，2012)。
在本文中，我们将关注识别和度量概念的第三个概念框架。在此框架下有四个基本假设:经济实体、持续经营、货币单位和周期性。经济实体是指这样一种假设，即经济活动可以用一种特定的责任单位来确定。持续经营假设是基于这样一种观点:一个公司将会有一个长久而持续的生命。货币单位假设是指货币是经济活动的公分母，为会计计量提供了适当的基础。最后，周期性假设意味着公司可以将其经济活动划分为人为的时间段(Kieso et al.， 2012)。这种周期性假设决定了收入和费用确认的时间，这对本研究所探讨的标准的改变很重要。
在第三个概念框架下，会计也有四个基本原则。它们分别是计量原则、收入确认原则、费用原则和完全披露原则。计量原则意味着交易是最常用历史成本或市场公允价值来衡量。《全面披露规则》力求提供足够详细的信息，以便用可理解和经济有效的方式披露对用户产生影响的事项。费用确认原则指出费用与收入的确认是一致的(Kieso et al.， 2012)。最后，收入确认原则是本研究探索的首要原则。
收入确认准则阐明了收入在财务报表中确认前，必须满足“已赚取”和“已实现”或者是“可变现”的条件。如果会计主体基本上完成了有权享受合同福利所必须做的事情，收入就可以被认为是“已赚取的”。现在，FASB已经通过了对FASB会计准则的修订，对客户合同收入的确认(主题606)从2014年5月开始生效。修订的目的是使财务会计准则委员会和国际会计准则委员会(IFRS 15)保持一致，并阐明确认收入的原则。此外，该修正案促进了实体、行业、司法管辖区和资本市场之间收入确认的可比性(财务会计准则委员会(FASB)， 2014-09)。
然而，公司必须考虑另外两个因素来限制财务报表的报告，即成本效益原则和行业惯例。成本-效益原则是指提供信息的成本与从信息中获得的收益之间的关系。行业实践是指行业由于自身的特殊性，需要脱离基本理论(Kieso et al.， 2012)。这两个约束将在我们的运输公司合规策略中变得重要。
新[财务会计准则委员会(FASB)， 2014-09]的目标是使会计主体更一致地确认收入，无论他们在哪个行业经营。此外，它还旨在提高实体、行业、司法管辖区和资本市场之间收入确认实践的可比性。它还希望消除收入要求的不一致性和弱点，减少收入确认的数量标准。
该变化影响那些与客户订立转移货物或服务合同、或订立转移非金融资产合同的实体，除非这些合同属于其他标准的范围[财务会计准则委员会(FASB)， 2014-09]。针对海运行业，这个新的FASB/IASB将影响那些，为了在一项服务合同下提供捆绑的运输和物流服务方案，与客户签订多元(服务)协议的实体。在这个新标准下，对这些多因素安排的考虑可能会有很大的不同。销售的每个部分的收入(被称为履约义务)现在将根据相对公平的市场价值单独核算(毕马威，2010)。这种方法是从收入确认的客户考虑模型中得出的(Schipper et al.， 2008)。新的收入确认标准消除了在当前的GAAP/IFRS下，针对交易和行业的收入确认指南，并将其替换为基于原则的收入确认确定方法。因此，新的收入确认规则的应用现在可能会偏离以前的行业标准的确认偏差。
3、财务报告中的现行海事惯例
航运公司遵守这一新收入确认规则的挑战主要与收入确认的时间有关。目前使用完工百分比方法确认收入或签订多要素合同的公司将受到显著影响(毕马威，2010)。完工百分比法将不再作为一个单独和不同的收入确认模型而存在。
目前，航运公司更喜欢按完工百分比来确认收入。但是，航运公司只有在与完成服务的时间相匹配的情况下，才能继续使用完工百分比法。这意味着如果资产(服务)的控制权在不同于风险和报酬的转移或服务的完成阶段转移，则完工百分比法不适用于收入的金额和时间的确认。例如，目前定期租船合同规定了按日确认的收入比例(按日T/C运费率计算)，而航次租船合同通常规定了向船东支付运费的即时付款期限。
因此，确认收入是在履约义务时发生的。当资产(商品或服务)的控制权转移到客户时，通常会发生这种情况。用来确定履约义务是否得到满足的标准有些复杂。然而，关键概念包括资产是否具有公司的替代用途以及公司是否有权付款(IFRS,2014)。
这对航运公司意味着，他们将需要确定所有的履约义务，包括在协议条款和条件中体现的义务，包括任何建设性的或法定的义务。此外，如果船运公司签订了包含多种元素的合同(例如，货物和服务一起销售，但是被在不同时间内运送)，然后收益必须分配给每个元素，并在履约义务完成时进行识别。合同项下的价格必须根据每个关联商品或服务的独立销售价格分配给合同项下的每种商品和服务。然而，这意味着每个商品或服务必须是“不同的”(IFRS,2014)。此外，这些价格可能不同，但必须能够可靠地衡量(毕马威，2010)。
采用这一新会计准则所面临的挑战是由于船舶装卸的特殊程序。船舶需要在一个特定的时间到达装货港进行装货作业，在货物安全装载之前很少支付运费收入。那么，这些收入现在是什么时候确认的呢?根据航次租船合同，是在航行过程中还是只有在合同完成时，控制权才不断地移交给客户?此外，航运合同中也有“违反租船合同”的条款，规定即使预付了运费，船东也要对因未能完成安全货运服务而造成的任何损害负责。亏损也会使收入确认复杂化(IFRS,2014)。
3.1 现行的收入确认方法
虽然本文从概念上探讨了新会计准则下航运公司面临的问题，但本文收集了全球航运公司收入确认的现行方法的数据。我们审查了这些装运公司的年度报告，探究它们使用最新的(通常是2015年)年度财务报表确认收入的方法。我们选择这些公司是因为它们是规模大的上市公司或财务报表公开的大公司。作者回顾了收入确认年度报告中的注释并报告了结果见表一。
表一
表一为各航运公司年报中申报的各种收入确认方法。在表的下面提供了一个图例。如表所示，不同公司和不同细分市场有不同的收入确认方法。方法的选择必须符合公认的会计准则，但由管理层 决定。根据一般会计准则，一旦一家企业选择一种收入确认方法，在没有重大事件发生的情况下，它可能不会改变。否则，不同时期的财务报表将不一致，从而混淆了投资者的结果。按日计算的完工百分比法是该行业最常用的方法。日本航运集团(日本邮船Kaisha,摩尔,川崎线)和Bahri化学油轮(沙特阿拉伯的国家航运公司[Bahri])喜欢航行的完成度法(即时识别),而巡航公司尤其是利用与(通过完成10天在每个航次)方法以类似的方式完成航行。完工百分比法总是基于运输服务的时间来应用(少数例外是基于距离的比例)。方法的选择是由管理决定的。
对一些航运公司来说，航次估算是一个复杂的问题。例如，化学品运输船通常运载包裹货物，这些货物被运送到几个不同的码头，由几个托运人拥有。除此之外，这些油轮甚至可以在完全卸载所有货物之前租用一个油箱空间。因此，S
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