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财务审计与经济效益审计—瑞典市政审计员的角色分析
摘要：
这篇论文是要调查瑞典一些城市中的审计师在审计报告中是更侧重于财务审计还是绩效审计。这在当前是一个非常重要的问题因为审计师的职责和责任都在变化。公共机构的管理和会计都受到私人部门的影响，因此，公共组织中审计师的角色也必须有一定的变化。
引言：
由于在公共组织中的审计师的职能变化，当选审计师的评估已经从仅仅为财务评估转变为更倾向于绩效的评估。公共组织的审计评价在今天不只是关于账目的评估，还包括更倾向于绩效因素的基于事实的评估（Lundin和Riberdahl，1999）。审计人员的职责是做出判断并根据组织的绩效反馈（Burrowes和Persson，2000）。当政府发现可以衡量的绩效指标时，这些指标可用于检查这些城市的委员会的行动水平。当试图衡量其绩效时，并不像调查客户是否满意那样简单（在公共部门的客户和当地居民一样）。在公共组织中的核数师也会注重委员会对预算利用的有效性和适应性。对于公共部门来说，预算将会作为绩效测量的方式（Dittenhofer，2001）。
主要观点：
财务审计的目标是调查公共资源在多大程度上被利用以实现既定的目标 (Goodwin, 2004)。 对一个成功的政府至关重要的有2个方面：他们需要有良好的政策以及良好的执行力，但政府要取得成功，金融控制也是一个非常重要的工具（Ng,2002）。
绩效审计提供信息给政府组织、活动，帮助他们提高公共责任（Dittenhofer，2001）。私人组织和公共组织（如一个城市）之间的一个主要差异是公共组织是受政治决定影响更多，二者的一个相似之处是，当谈到改善时，企业家和政客们都主张将有效性作为一个解决方案（Radcliffe，1999）。在Ammons和Rivenbarks（2008）的文章中指出衡量绩效的八个目的：评估、控制、预算、激励、促进、庆祝、学习，以及最重要的是提高。虽然这些因素是很重要的然而有反对者认为，审计师不仅要看这些因素。这些反对者认为，审计师更感兴趣的是，地方政府是否遵循良好的管理实践，或如果良好的管理资源已被奖励。这是很难衡量的，因为好的管理基本上是一个关于审计人员本身的风格和价值偏好（Pollitt，2003）。当审计人员执行他们的工作时，有某些因素会影响他们的工作流程。一些因素如城市设立的不同目标可能作为审计过程的道德准则。但作为审计师本身应有相应的专业素养和责任感从而达到对城市活动的公正审计（Duska 2005）。市政部门占国内生产总值（GDP）的百分之20，公共组织也占了瑞典经济的很大一部分（Hack和Larsson，2006）。影响收入和成本之间的平衡是有规律的，因此，对于公共组织，在预算要求和财务管理方面，这是一项重大的责任。因此，“各市、县、区的审计师是议会，并最终是公民的民主控制工具。因此，他们在地方自治中发挥了很重要的作用”（国家重点实验室，2010 p.Regu）。
根据国家重点实验室（2010）审计师应检查政府活动是否适当的，财政上是否是令人满意的，会计核算是否是准确的，内部控制是否是足够的。委员会决定在市政会使用哪些审计师。审计人员审查委员会，董事会和筹备工作，市公司和市金融协调契约（Nyman，2010）。
瑞典的城市的法律是有悠久历史的，并且在历史中中，它也经历了一些变化，如在1953年的时候审计报告的内容被披露，它与今天的审计报告具有相同的法律基础。最新的变化是在2000年，当时的审计师的任务是扩大和澄清。在瑞典，市政审计是由当选的核数师来完成的，它是审计人员的任务，可以查看董事会的管理层。核数师调查该组织，看看它是否管理得当，并在财务上令人满意。他们还检查，审计报告是否准确，内部控制是否充足。常见的是核数师出示一个审计报告，但这取决于市政府的规模，他们可能会给每个董事会留下一个审计报告。审计报告是审计人员对市政活动的看法和判断的总结。审计委员会是审计报告的接收人，也是决定是否免责或进行必要的制裁。审计报告还应提供一个有关市政情况的观点，政党和公民可能会对这点感兴趣（瑞典当地政府协会和郡议会，2000）。
本研究的目的是看，在2009年的对公共组织的审计报告中瑞典一些城市中的审计师更侧重于财务审计还是绩效审计抑或二者都有相同程度重视。我们将从一个文献回顾入手，能够对财务和绩效审计制定一个假设。随后在实证部分对290个城市中的232个直辖市进行了调查。我们对审计报告进行了调查从而能够得出结论被选取的审计师是更侧重于财务审计还是绩效审计。
新公共管理（NPM）是为了使公共组织和政府组织更有效率。与财政支出指标比较来看，新公共管理对绩效考核有一个更广阔的视角（Jansen，2008）。新公共管理强调政府组织的经济、效率、效果和更高质量的服务。有了新公共管理，可以减少放在正式规定的流程合规、规则和程序上的精力（Leeuw，1996）。Jansen（2008）指出的与新公共管理相关的一点是，它试图将内部视角与消费者视角相结合，这样同时注重了内部流程和输出。更高的服务质量是新公共管理希望达到的目标。放在规定的程序、规则上的精力会大大减少。绩效审计和新公共管理在注重效率和效果上是相似的。但绩效审核员应关注新公共管理因为它的目标融入绩效审计的目标。然而，没有任何承诺说这些目标将实现。
根据Hood（1995），新公共管理是与结果相关的问责制度，并认为它可以消除一些私人和公共组织之间的差异。绩效测量的数据影响预算，公共部门的绩效考核传统上专注于输入，侧重于预算和实际结果之间的偏差（Jansen，2008）。新公共管理是一种了解公共组织问责的工具。同时也是一种工具来检测有公共机构是否有效使用纳税人的钱。这意味着，公共资金不浪费在高成本和低质量的产品。问责制度是以对公共组织的信任为基础的，因此，有必要进行评估，这也是新公共管理所需要做到的，换句话说，它应该使城市经济变得更加理性（Hood，1995）。当涉及到预算和管理时，人们对公共组织中的侧重点已经从全部关注于投入演变到更多关于产出（Kromann Kristensen Groszyk和Buhler 2002）。
绩效审计和新公共管理之间有一定的密切联系。新公共管理的支持者描绘了政府组织参与生产过程的蓝图。这个过程将输入转化为输出结果同时达到预期。这些政府活动的标准，一般来说是节约的，有效率的以及有效益的（Barzelay，1996）。Jansen（2008）写道，政治家很少使用性能的定量信息，这主要是因为与新公共管理所建议的相比，政客们看待绩效有不同的角度。他还写道，根据已经完成的研究，董事会很少使用在预算和管理报告中的信息，虽然这些信息仔细评估他们的职业经理人的表现。公民与顾客之间的绩效观有着差异。公民是选民，他们的观点反映在选举的结果上，因此，它是与选举的政治家有关。另一方面，消费者的观点反映了政府组织的服务。因此，你不能说，公民和客户的观点并不总是相同的。
像输出、结果和输入这样的因素可以与效率和效果的衡量相关（Kromann et al，2002）。对于新公共管理，绩效信息是必不可少的。它需要设定管理合同的目标，把目标集中在效率上，并能将目标与实际结果相比较（Jansen，2008）。根据Jansen（2008）这表明，新公共管理对绩效的视角不同于公众组织。相比于传统的公共管理，新公共管理对效率的注重有着明确的内部视角，而且其对输出和结果的关注使新公共管理更侧重于消费者视角的绩效评价（Jansen，2008）。公共组织绩效审计与财务审计通常认为是更加高效的审计，但新公共管理理论的追随者并不这样认为（Leeaw，1995）。
为了能够将输出，结果和输入相关联，我们需要知道这些因素的手段。输入是组织中可用的必须的资源，以能够实现输出或结果，例如员工。输出是公共组织为公民提供的服务或产品，关于输出的一个关键字是，它可以用绝对数字来衡量。结果是国家当局的行为对结果的影响。结果为输出提供背景依据。例如，如果国家把更多的钱放在学校的部门，可以得到更好的结果。有了更多的投资，也许更多的学生能够上得起学，在老师的帮助下会学会如何阅读。效率是关于将输入转换为输出的能力。它也与我们选择转化输入的方式相关，例如，一个项目所持续的时间，所花费的成本，所运用的资源等等。它也可以被解释为每一个单位的资源消耗生产了多少单位的产品。另一方面的有效性是关于计划目标和目标的实现程度，换句话说就是结果。有效性可以从管理者、政治家和公民的角度来讨论，换句话说，它既涉及到管理效率又涉及社会效益。有效性是实施计划的能力，满足潜在的和现实的需求的能力以及质量评价和客户满意度（Kromann et al，2002）。新公共管理强调“政府组织的节约、效率和效力”（Leeaw，1995 p.92）。据Leeaw（1995），新公共管理审计是为了比较制定的目标以及所实现的目标。
公共部门的审计工作与私营部门的审计工作有所不同。这是由受民主力量决定的公款所决定的。这是为了看公款的使用是否与议会的决定和目标相一致（Blegvad，2007）。税收是区分公共组织和私人组织的一个因素。税收在公共组织中是一个可以促进政治家们承担责任的因素，这种模式在私人组织中是不存在的（Tagesson，Klugman，Lindvall，2009）。会计具有向私人机构、股东和其他利益相关者等决策者提供信息的功能，具有在代理和委托人之间的生产结果的功能。因此，会计制度与代理问题息息相关（Falkman和Tagesson，2008）。然而，在公共组织中，没有股东的存在。相反，它必须考虑本市居民是审计信息的接收者，因为他们的角色是作为公共资金的出资者（Lundin和Riberdahl，1999）。这是可以作为重大决策的信息支持。委托代理问题可能存在于被选举的官员和选民间（Zimmerman，1977）。科普利在他的文章（1991 p.247）讨论研究，提出“公共部门组织和选民、被选举的官员、债券持有人和其他各级政府之间存在着信息”。信息不对称增加了监测的激励机制。监测的其他激励措施是使用债务融资和依赖于外部资金（科普利，1991）。
私人组织和公共组织在审计和财政时也有区别。例如会计职能、财务管理方式的设置（如预算等）、财务绩效评估，在不同行业的财政支出和责任也不同（Lapsley，1988）。安东尼（1985）也提到了公共组织机构不需要盈利的情况。它只需要盈亏平衡。私人组织需要盈利来发展。公共组织靠税收资助，而私人组织并不是这样。因此，盈利甚至不是公共组织的长期目标，而它们的目标是向公民提供服务。在公共组织中，居民将阅读财务报表也是一个事实，因此，有可能不是所有的阅读者都能够理解。因此，公共组织的财务报表必须比私人组织更好理解因为专业知识的缺乏。在公共组织中有框架和立法，这应该使审计员更容易地发布信息，当涉及到财务报表时居民也可以更容易理解。这也是为什么资产负债表中推荐加入收益和亏损的模型，这样居民能够更容易的理解资产负债表（Jones，Pendlebury，2004）。公共机构的评估也不同于私人组织，因为公共机构不能把评估作为资本评估，因为公共组织可能会收到一些钱作为赠款（如新的建筑物，道路等），这些资产会使用数年，同时应区别于收入。在私人组织中，你可以把评估作为资本评估而无需多虑（安东尼，1985）。同样重要的是，公共组织是由政治家控制的，而这些人是由公民投票选举出来的（在瑞典每四年一次）。这些政客所做出的决定是站在公民的立场上的（SKL，2008）。
公共组织与私人组织相比，受到立法的严格管制，因为公共组织中的所有活动必须通过立法授权。公共机构不是一个盈利组织，因此，它不像私人组织那样对成本因素有兴趣（Goodwin，2004）。即使公共组织是一个非营利组织但是它确实有产生非财务事实的压力（Lapsley，1988）。法律区分了私人公司和公共企业。民营企业有多个股东，其转让股份的权利是有限的。公共企业不具有相同的限制，他们的股份可上市流通（Mulgan，2000）。在公共组织中，审计工作有很大的压力因为所面对的是公共资金，当执行内部审计工作时，是由最高权力者所决定，而在私有企业中不是这样的。公共组织的内部审计工作比私有企业的内部审计工作更有可能会委派给外部的审计人员，这一现象也说明了公共组织不仅仅把内审工作看做一项职责，而这在私有企业中是很常见的（Goodwen,2004）。摩根（2000）写道，公共组织问责的重点是如何使政府机构和官员对公民，也就是他们最终的所有者，负担起更大的责任。在公共组织中的一个关键变量是部长级问责的程度。政府部门是在中心，他们通常在直接部长控制之下。在他们中间，有不同的执行机构和法定机构，这些全部由公民所有。
财务审计的目标是调查公共资源在多大程度上被利用以实现既定的目标 (Goodwin, 2004)。 对一个成功的政府至关重要的有2个方面：他们需要有良好的政策以及良好的执行力，但政府要取得成功，金融控制也是一个非常重要的工具（Ng,2002）。
结论：
调查工作是通过对瑞典城市的审计报告仔细检查来完成的。我们所寻找的因素都与财务审计、绩效审计、公共管理和会计相关。除了寻找因素，我们还统计了与各因素所出现的数量。由于我们只收到290个直辖市的232个审计报告，我们的结果在反应大的实体上可能会有失公允。从这项研究的结果表明在瑞典城市中，相对绩效审计来说有更多反映财务审计的信息。同时，大多数人的政治意愿以及占多数的政党对审计报告的内容都没有任何影响。这项研究还表明，无论是在财务和绩效审计，审计师的专
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